감정평가법인이 호텔롯데 합병을 위해 유형자산의 가치를 평가했으나, 재감정 결과 감정가액이 기준에 미달하여 시가불인정 지정처분을 받음.

【원 고】 주식회사 제일감정평가법인 (소송대리인 법무법인(유한) 율촌 담당변호사 최완 외 5인) 【피 고】 서울지방국세청장 (소송대리인 정부법무공단 담당변호사 배진재 외 1인) 【변론종결】2016. 12. 21. 【주 문】 1. 피고가 2016. 8. 18. 원고들에 대하여 한 시가불인정 감정기관 지정처분을 모두 취소한다. 2. 소송비용은 피고가 부담한다. 【이 법원의 위헌 규칙 심사 결과】구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2016. 3. 21. 기획재정부령 제557호로 개정되기 전의 것) 제15조 제3항은 헌법에 위반된다. 【이 유】 1. 처분의 경위 가. 주식회사 호텔롯데(이하 ‘호텔롯데’라 한다)는 2013. 10. 1. 구 롯데제주리조트 주식회사(이하 ‘롯데제주’라 한다)를 흡수합병하였는데, 이에 앞서 합병 비율을 산정하기 위하여 원고들에게 롯데제주가 소유한 유형자산(이하 ‘이 사건 유형자산’이라 한다)의 2013. 6. 30.을 기준시점으로 한 시가를 감정평가하도록 의뢰하였다. 원고들은 2013. 7. 31. 이 사건 유형자산에 대한 감정평가서를 작성하였다. 나. 이 사건 유형자산은 ○○○○○ 리조트의 부지(이하 ‘이 사건 리조트 부지’라 한다) 및 건물, 이 사건 리조트 부지에 인접한 제주특별자치도 서귀포시 (이하 주소 생략) 이외 8필지(이하 ‘이 사건 개발예정지’라 한다), 롯데제주가 소유한 기타 토지 8필지(이하 ‘이 사건 보유 토지’라 한다), 리조트 내 구축물, 기계장치, 차량운반구, 집기 비품 등으로 구성되어 있다. 다. 피고는 호텔롯데에 대한 세무조사를 실시하면서 호텔롯데와 롯데제주 사이의 합병 비율의 적정성을 조사하기 위하여 주식회사 한국감정원과 주식회사 가온감정평가법인(이하 양 회사를 통틀어 ‘재감정기관들’이라 한다)에 2013. 8. 15.을 기준시점으로 하여 이 사건 유형자산에 대한 재감정을 의뢰하였다. 재감정기관들은 2016. 2.~3.경 이 사건 유형자산에 대한 감정평가서를 작성하였다. 라. 이 사건 유형자산 중 토지와 건설 중인 자산(건설가계정)에 대한 원고들의 감정평가액과 재감정기관들의 감정평가액은 아래 표와 같다. 마. 피고는 2016. 8. 18. 원고들에 대하여 ‘이 사건 개발예정지에 대한 원고들의 감정평가액[건설 중인 자산을 토지의 일부로 보지 않는 경우 원고 주식회사 제일감정평가법인(이하 ‘원고 제일감정’이라 한다)의 감정평가액은 15,225,500,000원, 원고 주식회사 두요감정평가법인(이하 ‘원고 두요감정’이라 한다)의 감정평가액은 14,920,990,000원이다]이 재감정기관들의 감정평가액 평균액인 31,290,694,000원의 100분의 80에 미달하여(원고 제일감정의 경우 48.6%, 원고 두요감정의 경우 47.6%이다) 구 상속세 및 증여세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제3항 및 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2016. 3. 21. 기획재정부령 제557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행규칙’이라 한다) 제15조 제3항에 따른 부실감정에 해당한다’는 이유로 ‘원고들이 통지서를 받은 날부터 2017. 4. 10.까지 작성하는 감정평가서상의 감정가액을 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다)에서 정하는 시가로 인정하지 아니한다’고 통지하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다). [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 이 사건 각 처분의 적법 여부 가. 헌법 제37조 제2항은 국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있다고 규정하고 있다. 또한 헌법은 법치주의를 그 기본원리의 하나로 하고 있고, 법치주의는 법률유보원칙, 즉 행정작용에는 국회가 제정한 형식적 법률의 근거가 요청된다는 원칙을 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 나아가 오늘날의 법률유보원칙은 단순히 행정작용이 법률에 근거를 두기만 하면 충분한 것이 아니라, 국가공동체와 그 구성원에게 기본적이고도 중요한 의미를 갖는 영역, 특히 국민의 기본권 실현에 관련된 영역에 있어서는 행정에 맡길 것이 아니라 국민의 대표자인 입법자 스스로 그 본질적 사항에 대하여 결정하여야 한다는 요구, 즉 의회유보원칙까지 내포하는 것으로 이해되고 있다. 이때 입법자가 형식적 법률로 스스로 규율하여야 하는 사항이 어떤 것인가는 일률적으로 획정할 수 없으며, 구체적인 사례에서 관련된 이익 내지 가치의 중요성, 규제 내지 침해의 정도와 방법 등을 고려하여 개별적으로 결정할 수 있을 뿐이나, 적어도 헌법상 보장된 국민의 자유나 권리를 제한할 때에는 그 제한의 본질적인 사항에 관한 한 입법자가 법률로써 스스로 규율하여야 한다(헌법재판소 2014. 4. 24. 선고 2010헌마747 전원재판부 결정 참조). 한편, 헌법 제75조는 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”라고, 제95조는 “국무총리 또는 행정각부의 장은 소관사무에 관하여 법률이나 대통령령의 위임 또는 직권으로 총리령 또는 부령을 발할 수 있다.”라고 각각 규정하고 있다. 따라서 법률의 시행령은 법률에 의한 위임이 없는 한 국민의 권리·의무에 관하여 법률에 규정되지 않은 새로운 내용을 규정할 수 없고(대법원 1995. 1. 24. 선고 93다37342 전원합의체 판결 등 참조), 법률의 시행규칙도 법률 및 대통령령의 위임 없이 국민의 자유나 권리의 제한에 관한 본질적 사항을 규정할 수 없다(대법원 2015. 8. 20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결 참조). 나. 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제60조는 제1항 전문에서 “이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다.”고, 제2항에서 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 각각 규정하고 있다(이하 구 상증세법 제60조 제2항을 ‘이 사건 모법 조항’이라 한다). 이 사건 모법 조항의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문 제2호는 별지 기재와 같이 규정하고 있고, 구 상증세법 시행령 제49조 제3항은 “제1항 제2호의 경우에 있어서 납세의무자가 제시한 감정기관의 감정가액이 기획재정부령이 정하는 기준에 미달하는 경우에는 당해 감정기관의 감정가액은 기획재정부령이 정하는 바에 따라 이를 제1항의 규정에 의한 감정가액으로 보지 아니한다.”라고 규정하고 있다(이하 구 상증세법 시행령 제49조 제3항을 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다). 또한 이 사건 시행령 조항의 위임을 받은 구 상증세법 시행규칙 제15조 제3항(이하 ‘이 사건 시행규칙 조항’이라 한다)은 “영 제49조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 납세의무자가 제시한 감정기관(이하 이 조에서 ‘원감정기관’이라 한다)의 감정가액이 동항의 규정에 의하여 세무서장등이 다른 감정기관에 의뢰하여 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 경우에는 원감정기관이 평가하는 감정가액은 1년의 범위 안에서 부실감정의 고의성·미달정도 등을 감안하여 국세청장이 정하는 기간 동안 이를 시가로 인정되는 감정가액으로 보지 아니한다. 이 경우 그 기간은 세무서장등의 의뢰를 받은 다른 감정기관이 감정가액평가서를 작성한 날부터 기산한다.”라고 규정하고 있다. 다. 이 사건 시행규칙 조항은 이 사건 모법 조항 및 이 사건 시행령 조항의 위임 없이 또는 그 위임의 한계를 벗어나 원고들과 같은 감정평가업자들의 자유나 권리를 제한하는 시가 불인정 제도를 창설한 것으로서 헌법상의 법률유보원칙(헌법 제37조 제2항), 위임입법의 한계를 정한 헌법 제95조에 위배되어 효력이 없다고 보아야 한다. 그 이유는 다음과 같다. 1) 이 사건 시행규칙 조항은 감정평가업자가 특정한 상속세 또는 증여세 부과와 관련하여 작성한 감정평가서의 감정가액을 구 상증세법 제60조 제1항 본문 및 제2항에 따른 시가로 보지 아니하는 수준을 넘어 해당 감정평가업자의 다른 상속세 또는 증여세 부과에 관한 감정 결과까지 일정한 기간 시가로 보지 않음으로써 해당 감정평가업자를 과세·납세 목적의 상속·증여재산 시가의 감정평가업무에서 일정한 기간 배제하는 결과를 초래하므로, 감정평가업자의 헌법상 기본권인 영업의 자유나 재산권 등을 중대하게 제한하고 있다. 이 사건 시행규칙 조항이 정하는 것처럼 일정한 기간 특정 감정평가업자의 감정평가액을 시가로 보지 않는 제도(이하 ‘시가 불인정 제도’라 한다)는 원고들과 같은 감정평가업자의 헌법상 보장된 자유나 권리를 제한하는 것이고, 이를 법률로 규율하는 데 입법기술상 어려움이 있다거나 세부적·기술적·가변적인 사항이어서 이를 형식적인 법률로 규정하기에 부적절하다고 볼 수도 없다. 따라서 감정평가업자에 대하여 일정한 기간 시가 불인정 처분을 하기 위한 사유, 불이익의 내용과 정도 등에 관한 기본적, 본질적 사항은 법률로 직접 규정되어야 한다. 그런데 이 사건 모법 조항은 상속세나 증여세 부과를 위한 상속·증여 재산의 시가 평가의 원칙을 규정하였을 뿐 시가 불인정 제도에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않다(참고로 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법 제60조 제5항은 별지 기재와 같이 감정기관에 대한 시가불인정 지정처분의 사유, 기간 및 효과에 관하여 기본적인 사항을 규정하고 있다). 2) 또한 이 사건 모법 조항은 감정가격이 시가로 인정되는 요건에 관한 사항을 정하도록 대통령령에 위임하였을 뿐이므로, 이 사건 모법 조항이 규정하는 위임의 범위에 시가 불인정 제도가 포함된 것으로 보기도 어렵다. 3) 한편, 이 사건 시행령 조항은 ‘특정한 상속세 또는 증여세와 관련하여 원감정기관의 감정가액을 구 상증세법 제60조 제1항 본문 및 제2항에 따른 시가로 인정되는 감정가격으로 보지 않는 기준’을 기획재정부령에 위임한 것에 불과한 것이라고 보아야 한다. 이와 달리 이 사건 시행령 조항이 ‘원감정기관의 상속세 또는 증여세에 관한 감정가액을 일정한 기간 시가로 인정하지 않을 수 있다는 것’과 ‘그 기간을 정하는 기준에 관한 사항’까지 기획재정부령에 위임한 것이라면, 이 사건 시행령 조항은 상위법인 이 사건 모법 조항에 반하는 규정이 되기 때문이다. 그렇다면 이 사건 시행규칙 조항은 모법인 이 사건 시행령 조항이 위임하지 아니한 사항을 새로이 규정함으로써 원고들과 같은 감정평가업자의 헌법상 보장된 자유와 권리를 제한하고 있는 것이다. 4) 이 사건 시행규칙 조항이 이 사건 모법 조항 및 이 사건 시행령 조항이 규정한 범위 내에서 법률을 현실적으로 집행하는 데 필요한 세부적인 사항을 정한 집행명령의 범주에 포함되는 것이라고 볼 수도 없다. 라. 이 사건 각 처분은 앞서 본 바와 같이 무효인 이 사건 시행규칙 조항에 근거하여 이루어진 것이므로, 원고들의 나머지 주장에 관하여 더 살필 필요 없이 위법하여 취소되어야 한다. 3. 결론 원고들의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 모두 인용하고 소송비용은 패소자인 피고가 부담하도록 하여 주문과 같이 판결한다. [[별 지] 관계 법령: 생략] 판사 호제훈(재판장) 이민구 이정훈