회사가 국외특수관계인과의 수출거래 및 직원 해외파견과 관련하여 받은 법인세 부과 및 이전소득금액통지 처분을 취소해달라고 요구함.

- 1 - 서 울 행 정 법 원 제 5부 판 결 사 건2024구합76058 법인세등부과처분취소 원 고A 피 고1. **** 2. 서울지방국세청장 변 론 종 결2025. 7. 17. 판 결 선 고2025. 10. 16. 주 문 1. 피고 ****이 원고에게, (ᄀ) 2021. 3. 26.에 한 별지1 목록 ‘잔존세액(취소를 구하는 세액) 합계란’ 기재 2015 사업연도 법인세 3,777,686,120원(가산세 포함) 및 (ᄂ) 2021. 11. 10.에 한 별지2 목록 잔존세액(취소를 구하는 세액) 합계란’ 기재 2016~2019 사업연도 각 법인세 합계 11,713,696,360원(가산세 포함)의 부과처분을 모두 취소한다. 2. 피고 서울지방국세청장이 원고에게, (ᄀ) 2021. 3. 26.에 한 별지3 목록 ‘잔존 이전 소득금액(원)(취소를 구하는 금액)란’ 기재 합계 10,681,326,588원의 이전소득금액통 지 및 (ᄂ) 2021. 11. 24.에 한 별지4 목록 ‘잔존 이전소득금액(원)(취소를 구하는 - 2 - 금액)란’ 기재 합계 37,813,710,917원의 이전소득금액통지를 모두 취소한다. 3. 소송비용은 피고들이 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다. 이 유 1. 처분의 경위 가. 원고의 지위 및 사업활동 1) 원고는 1970. 3. 30. 미국법인인 B와 한국법인인 C가 공동으로 출자하여 설립한 합작법인(지분비율은 B가 70%, C가 30%이다)이다. 2) 원고는 D 그룹의 계열사인 미국법인 E로부터 D 그룹의 상표, 특허, 노하우에 대 한 라이선스를 부여 받아, ① F용품(***, *** 등, 이하 ‘F 1) 제품군’이라 한다), ② G용 품(*** 등, 이하 ‘G 2) 제품군’이라 한다), ③ 가정용품(화장지, 키친타월 등, 이하 ‘FMC 3) 제품군’이라 한다), ④ 산업·위생·병원용품(산업용 와이퍼, 보호장갑 등)을 제조·판매하 는 위생용품 제조 및 판매업을 영위하고 있다. 3) 원고는 D 그룹의 원천기술을 이용하여 국내 공장에서 직접 제조한 제품(완제품/ 반제품)과 외주임가공업체를 통해 제조한 상품(완제품)을 국내외에서 판매(내수거래/수 출거래)하였다. 1) *** & *** Care의 약자이다. 2) *** Care의 약자이다. 3) Family Care의 약자이다. - 3 - 4) 원고는 수출거래와 관련하여, ① 중국 등 45개 국외특수관계인(이하 ’이 사건 특 수관계인‘이라 한다)에게 제품 및 상품을 판매(이하 ’이 사건 쟁점거래‘라 하고, 원고가 수출한 제품 및 상품을 ’이 사건 수출제품 등‘이라 한다)하는 한편, ② 일본, 몽골, 인 도, 호주/뉴질랜드 총 4개 국외비특수관계인(이하 ’이 사건 비특수관계인‘이라 한다)에 게도 이 사건 수출제품 등을 판매(이하 ’이 사건 내부 비교대상거래‘라 한다)하였다. 원 고는 이 사건 수출 제품 등의 가격을 ’제조원가(= 원재료 원가 + 포장자재 원가 + 제 조간접원가 4) )에 8%의 이윤을 가산‘한 금액(이하 ’이 사건 쟁점가격‘이라 한다)으로 정 하여 이 사건 특수관계인 및 비특수관계인에게 모두 동일하게 적용하였다. 5) 한편, 원고는 D 그룹 내 인력교류 프로그램에 따라 소속 직원을 국외특수관계인 에게 파견하였다(이하 ’이 사건 쟁점파견‘이라 한다). 해당 직원의 인건비는 국외특수관 계인이 직접 지급하거나 원고가 지급한 다음 국외특수관계인에게 청구하였다. 나. 이 사건 각 처분의 경과 1) 피고 서울지방국세청장은 2020. 11. 12.부터 2021. 4. 18.까지 원고의 2015 내지 2019 사업연도에 대한 법인통합조사를 실시하였다(이하 ’이 사건 세무조사‘라 한다). 2) 그 결과 피고 서울지방국세청장은 ① 이 사건 쟁점거래가 국제조세조정에 관한 법률(이하 ’국제조세조정법‘이라 한다)에 따른 정상가격 과세조정 대상에 해당한다고 보고 ’거래순이익률방법(이익수준지표로 총원가가산율을 사용, 비교대상업체 : 국내 제 조업체 20곳)‘을 적용하여 정상가격을 산정한 다음, 원고가 정상가격에 따라 이 사건 특수관계인들로부터 지급받았어야 할 금액과 원고가 이 사건 특수관계인들로부터 실제 지급받은 금액의 차액 총 63,914,000,0000원(2015~2019 사업연도분)을 익금 산입하는 4) 제조간접원가에는 노무비, 유형자산 감가상각비 등 제품 생산량에 직접적인 영향을 받지 않는 고정비 성격의 원가가 포함된 다. - 4 - 한편, ② 이 사건 쟁점파견이 원고가 파견 직원을 통해 국외특수관계인에게 원고가 제 조·판매하는 제품 등의 현지화 및 마케팅 기술 등 노하우를 이전하는 용역을 제공한 것으로 보고 ’파견 직원의 인건비에 8%의 이윤을 가산한 금액‘을 정상가격으로 산정하 여 이전소득금액(용역수수료 미보전금액) 899,000,000원(2015~2019 사업연도분) 등 5) 을 익금 산입하는 내용의 과세자료를 피고 ****에게 통보하였다. 피고 잠실세무 서장은 이에 따라 2021. 3. 26., 2021. 6. 1. 및 2021. 11. 10. 원고에게 2015 내지 2019 사업연도 법인세 합계 21,181,670,810원을 경정·고지하였고, 피고 서울지방국세청 장은 원고에게 2015 내지 2019 사업연도 이전소득금액변동통지를 하였다(갑 제1 내지 4호증, 이하 통틀어 ’당초 처분‘이라 한다). 3) 원고가 이에 불복하여 심판청구를 하였고, 조세심판원은 ① 이 사건 쟁점거래에 대하여는 거래순이익률방법에 따라 정상가격을 산출하는 과정에서 적용한 비교대상기 업의 질적 기준을 재조사하여 정상가격을 재산정하라는 결정을 하고, ② 이 사건 쟁점 파견에 대한 원고의 주장은 받아들이지 않았다(조심 2021서****·2022서**** 병합, 이 하 ’이 사건 심판결정‘이라 한다). 당초 처분일자는 아래 표 ’처분일‘, 이에 대한 조세심판 청구일 및 이 사건 심판결 정일은 아래 표 ’심판청구 제기일‘ 및 ’심판청구 결정일‘ 각 기재와 같다. 4) 피고들은 이 사건 심판결정에　 따라 재조사를 실시하여, 20개의 비교대상업체 중 수출 비중이 50%를 초과하는 6개 업체를 제외한 14개 업체를 대상으로 하여 비교대상 거래(이하 ’이 사건 비교대상 거래‘라 한다)를 분석해 총원가가산율을 재산정하여 당초 5) 그 외에도, 피고는 원고가 국외특수관계사에 무상양도한 직무발명 관련 무형자산에 대하여 8%의 이윤율을 적용한 이전가격 소득금액(양도대가 미수취금액, 2016 내지 2019 사업연도분) 626,000,000원을 익금 산입하였으나, 이 부분은 조세심판원에서 전부 취소되었다. - 5 - 처분을 감액 경정하였다(갑 제6 내지 7호증). 5) 그 결과, 당초 처분 이후 조세심판 결정 등 6) 에 따라 감액 경정되고 남은 2015 사 업연도 법인세액은 별지1 목록 ‘잔존세액(취소를 구하는 세액) 합계란’ 기재 금액인 3,777,686,120원(가산세 포함)이고, 2016 내지 2019 사업연도 법인세액은 각 별지2 목 록 잔존세액(취소를 구하는 세액) 합계란’ 기재와 같으며, 2015 사업연도에 대한 이전 소득금액변동통지내역은 별지3 목록, 2016 내지 2019 사업연도에 대한 이전소득금액변 동통지내역은 별지4 목록 각 기재와 같다(이하 감액 경정 후 남은 금액에 대한 법인세 부과처분 및 이전소득금액변동통지를 통틀어 ’이 사건 각 처분‘이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 12, 15, 22호증, 을 제6 내지 8호증(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함한다. 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 관계 법령 별지5 관계 법령 기재와 같다. 3. 이 사건 각 처분의 위법 여부 가. 이 사건 쟁점거래 관련 1) 원고 주장 요지 6) 조세심판원의 재조사결정 및 일부인용 결정 외에도 2016~2019 사업연도 세무조사 결과에 대한 과세전적부심사로 일부 직권 감액이 이루어지기도 하였다. - 6 - 아래 사정에 비추어 보면, 피고들이 거래순익률방법을 적용하여 정상가격을 산출한 것은 구 국제조세조정법이 규정하고 있는 정상가격 산출방법에 위반된다. 따라서 피고 들의 정상가격 산정은 위법하여 위 정상가격을 전제로 한 이 사건 각 처분은 위법하 다. 가) 이 사건 쟁점가격은 원고와 이 사건 국외특수관계인과의 쟁점거래뿐만 아니라 이 사건 국외비특수관계인과의 내부 비교대상거래에도 동일하게 적용되는 금액이다. 그렇다면, 이 사건 쟁점가격은 원고가 국외비특수관계인과의 통상적인 거래에서 적용 하는 가격에 해당하므로 그 자체로 정상가격에 해당한다. 나) 구 국제조세조정법(2020. 12. 22. 법률 제17651호로 전부개정되기 전의 것, 이 하 ’구 국제조세조정법‘이라 한다) 제5조 제1항 제5호 및 구 국제조세조정법 시행령 (2021. 2. 17. 대통령령 제31448호로 전부개정되기 전의 것, 이하 ’구 국제조세조정법 시행령‘이라 한다) 제4조 제3항 제2호 나목(이하 통틀어 ’이 사건 쟁점조항‘이라 한다) 에 따르면, 거래순이익률방법으로 정상가격을 산정하려면 다음의 세 가지 요건 즉, ① 거주자가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와 한 적이 없는 경우일 것(이하 ’제1요건‘이라 한다), ② 특수관계가 없는 제3자간의 거래를 대상을 할 것(이하 ’제2요건‘이라 한다), ③ 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래일 것(이하 ’제3요건‘이라 한다)을 갖추어야 한다. 그런데 피고 서울지방국세청장은, ① 원고가 이 사건 수출제품 등을 국외비특수관 계인에게 판매하고 있고(제1요건 불비), ② 이 사건 비교대상 거래는 일부 비교대상업 체(I, J, K 등)의 경우 특수관계인과의 거래 비율이 상당하며(제2요건 불비), ③ 피고가 선정한 14개 비교대상업체의 거래가 이 사건 쟁점거래와 ’조건과 상황이 비슷한 거래 - 7 - ‘라고 볼 수 없음(제3요건 불비) 에도 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격을 산정하 였고, 나아가 이 사건 쟁점거래와 이 사건 비교대상거래 사이에 상당한 차이가 있어 거래순이익에 차이가 발생하였음에도, 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제2항에 따른 합리적 조정도 전혀 이루어지지 않았다. 다) 그 외에도 피고들은 수출과 관련이 없는 일반관리비와 연구개발비를 판매관리비 에 포함하여 부당하게 원가에 배부하였고, 중국수출물량 감소에 따른 공장 가동률 저 하로 인한 고정비 및 조기퇴직 프로그램에 따라 발생한 인건비 차이조정 항목을 임의 로 제거해 총원가가산율을 잘못 산정하였다. 2) 인정사실 가) 피고 서울지방국세청장은 이 사건 세무조사 과정에서, 원고가 임의로 일반관리 비와 연구개발비를 판매관리비에 원가에 배부하지 않고 공장 가동률 저하로 인한 고정 비 및 조기퇴직 프로그램에 따라 발생한 인건비를 차이 조정하여 총원가가산율과 영업 이익률을 임의로 조정한 정황이 있다고 보고, 임의조정을 통해 이익률 왜곡을 제거할 경우 이 사건 쟁점거래는 영업이익이 지속적으로 적자인 비정상 손실거래에 해당한다 는 이유로 이 사건 쟁점거래에 대한 이전가격조사를 실시하였다. 나) 피고 서울지방국세청장은 구 국제조세조정법 제4조 및 이 사건 쟁점조항에 따 라른 거래순이익률방법(총원가가산율 적용)을 적용하여 정상가격을 산정하면서, 다음과 같은 과정을 거쳐 비교대상업체를 선정하였다. 우선 상업용 데이터베이스(VALUE Search, 구 KIS VALUE)를 사용하여 원고가 영위하는 사업과 유사한 종이제품 제조업, 기타 섬유제품 제조업을 동일한 산업군(모집단)으로 선택하여 다음의 5개의 양적기준 및 1개의 질적 기준을 적용하여 비교가능성이 낮은 기업을 단계적으로 제외하여 최종 - 8 - 적으로 20개 업체를 비교대상기업으로 선정하고, 이 사건 심판결정에 따른 재조사과정 에서 수출 비중이 50%를 초과하는 업체 6곳을 제외하였다. 그 결과 비교대상기업은 총 14개가 되었는데, 당시 피고가 적용한 선정기준은 아래와 같다. 다) 위와 같은 기준에 따라 선정한 비교대상업체 목록과 각 비교대상업체의 총원가 가산율 및 수행기능은 다음과 같다. - 표 삽입을 위한 여백 - - 9 - 라) 또한 피고 서울지방국세청장은 아래와 같이 원고가 판매관리비에 배부하지 않 은 일반관리비와 연구개발비를 배부하고, 영업이익에서 원고가 차이 조정한 조기퇴직 비용과 중국수출감소로 인한 제품 단위당 고정비 증가액을 불인정하여 원고의 총원가 - 10 - 가산율을 산정한 뒤, 비교대상업체 총원가가산율을 적용하여 정상가격을 산출해 이전 소득을 조정하였다. [생략] 마) 한편, 이 사건 쟁점거래 및 이 사건 내부 비교대상거래의 제품군별 7) 매출 내역 은 다음과 같다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제11 내지 15, 17 내지 21호증, 을 제6 내지 8, 18, 19 7) 아래 B2B(Business to Business) 제품군은 학교, 병원, 빌딩 및 공공기관 등의 특정 구매부서에 납품하는 제품으로, 와이퍼, 핸드타월 완제품, 반제품(핸드타월, 빨아 쓰는 행주의 반제품, 물티슈 원단 등)이 이에 해당한다. - 11 - 호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 3) 관련 규정 및 법리 가) 구 국제조세조정법 제4조 제1항은 “과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국 외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상 가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다”고 규정하고 있다. 또한, 제5조 제1항 은 “정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ᆞ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다”고 규정하면서, 그 제5호에서 “거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거주자 와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거 래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법”에 관해 규정하고 있 다. 같은 조 제2항은 “과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국 제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유 사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으 로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다”고 규정하고, 같은 조 3항은 “과세당국 은 제2항에 따른 판단 결과 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아니고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방 법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다”고 하면서, 같은 조 4항 - 12 - 에서 “제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다”고 규정하고 있다. 나) 이에 구 국제조세조정법 시행령 제4조 제3항은 “법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다”고 하면서, 제2호 나목에서 “거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다”고 규정하고 있다. 그리고 제5조 제1항에서는 “법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다 음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다”고 하면서, 제1호 에서 “특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비 교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해 당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이 익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우, 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가 격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우”를 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 “제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다”고 규정하고 있다. 한편, 제6조 제2항은 “법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특 - 13 - 수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차 이로 인하여, 적용하는 가격ᆞ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격 ᆞ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다”고 규정하고 있다. 다) 구 국제조세조정법 시행규칙(2021. 3. 16. 기획재정부령 제840호로 전부개정되 기 전의 것, 이하 ’구 국제조세조정법 시행규칙‘이라 한다) 제2조에서는 “영 제5조 제2 항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다”고 하면서 재화나 용역의 종류 및 특성(제1호), 사업활동의 기능(제2호), 거래에 수반되는 위험(제3호), 사용되는 자산(제4호), 계약 조건(제5호), 경제여건(제6호), 사업 전략(제7호)을 규정하고 있다. 라) 과세관청이 거주자와 국외 특수관계자 사이의 거래에 대하여 구 국제조세조정 법 제4조 제1항의 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는, 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합 리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 사이의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하 여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다(대법원 2012. 12. 26. 선고 2011두6127 판결 등 참조). 마) 한편, 거래순이익률방법은 매출원가 및 판매비와 일반관리비 등 영업비용이 반 영된 순이익률지표 또는 영업이익률에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이므로, 다른 정상가격 산출방법 중 거래가격에 기초하는 ‘비교가능 제3자 가격방법’이나 매출총이익 률에 기초하는 ‘재판매가격방법’ 또는 ‘원가가산방법’과 달리 상품의 차이나 거래단계 - 14 - 등 사업활동의 기능상 차이 등에 의한 영향이 적다. 다만 국외특수관계자거래와 비교 대상거래 사이에 상품이나 거래단계의 차이가 현저하여 양자가 본질적으로 다르고 그 로 인하여 거래에 수반되는 위험이나 사용되는 자산 등 다른 비교 가능성 분석요소의 차이를 야기하며 나아가 그러한 차이가 영업이익률에 중대한 영향을 미친다면, 비교대 상거래는 합리적인 차이조정이 이루어지지 아니하는 한 비교 가능성이 높다고 할 수 없어 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래라고 할 수 없으므로, 그러한 비교대상거 래를 기초로 거래순이익률방법에 따라 산출한 가격은 적법한 정상가격이라고 할 수 없 다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012두23341 판결 참조). 4) 구체적 판단 이 사건 각 처분은 모두 피고 서울지방국세청장이 한 정상가격 산정을 전제로 한 것이므로, 이 사건 쟁점거래의 정상가격 산정방법이 적정한지 살펴본다. 앞서 본 인정사실 및 앞서 든 증거들의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 통하여 인 정되는 다음과 같은 사정들을 앞선 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 쟁점거래와 피고 서울지방국세청장이 선정한 14개 비교대상업체들의 거래는 거래의 조건과 상황이 유사 한 거래에 해당한다고 보기에 부족하다. 따라서 피고 서울지방국세청장의 이 사건 쟁 점거래의 정상가격 산정방법은 구 국세조세조정법령에 따른 합리적인 방법에 의하여 적법하게 산출된 것이라고 볼 수 없으므로, 이를 전제로 한 이 사건 각 처분은 모두 위법하다. 따라서 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다(원고의 이 부분 주장을 받아 들이는 이상 원고의 나머지 주장에 대하여는 나아가 판단하지 않는다). 가) 거래순이익률방법은 전통적인 정상가격 산정방법인 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법에 비해 상품의 종류 및 특성의 차이나 사업활동의 기능 - 15 - 의 차이 등으로부터 영향을 덜 받기 때문에 비교가능한 유사거래를 선택함에 있어서 다양한 상품과 기업을 폭넓게 고려할 수 있는 장점이 있으나, 거래순이익률방법을 적 용함에 있어서 상품의 차이나 사업활동의 기능의 차이에 관한 비교가능성을 완전히 무 시할 수 있는 것은 아니다. 그 이유는 상품의 종류 및 특성의 차이가 사용되는 자산, 부담하는 위험의 차이 등에 영향을 미칠 수 있고, 이러한 위험부담 등의 차이 등이 영 업이익률에 영향을 미칠 수 있기 때문이다. 나) 결국 거래순이익률방법을 적용함에 있어서는 이전가격거래와 비교대상거래에서 상품의 종류 및 특성의 차이 그 자체보다는 그로 인하여 야기되는 다른 비교가능성 고 려요소들(거래순이익률에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 사용되는 자산, 위험 부담 등의 차이)로 인한 영향을 더 받기 쉽기 때문에 그로부터 야기되는 차이를 극복 할 수 있는 합리적인 조정이 이루어져야 한다. 8) 다) 이 사건 쟁점거래 중 매출 상위 2개 제품군은 B2B 제품군[와이퍼, 핸드타월 완 제품, 반제품(핸드타월, 빨아 쓰는 행주의 반제품, 물티슈 원단 등)과 F 제품군(기저귀, 물티슈, 모유수유용품, 이유식기류 등)으로 전체 매출의 대부분을 차지한다. 이 사건 쟁점거래는 국외특수관계인의 주문에 의해 생산에 착수하여 판매하는 주문생산방식이 다. 그로 인하여 재고 위험이 낮으며, 원고는 마케팅이나 광고 등 영업을 활동을 하지 않는다. 또한 이 사건 쟁점거래는 해외 수출거래로 미국 달러로 대금이 결제된다. 라) 반면에 피고 서울지방국세청장이 선정한 비교대상업체 중 R이 기저귀를, V가 의료용 종이와 부직포, 위생용 종이를 제조하는 것을 제외하고 나머지 업체들의 경우 문구용지, 식품용 포장용기, 포장용 판지상자, 색종이, 지합, 합지, 지기, 종이컵, 벽지, 8) OECD 이전가격 과세지침(2010. 7.) 문단 2.66 참조. - 16 - 판지 등을 제조하고 F 제품군은 취급하지 않을 뿐만 아니라, 피고들이 제출한 증거들 만으로는 비교대상거래형태가 이 사건 쟁점거래와 같은 주문제작형태인지, 재고 위험 이 있는지, 해당 업체들이 마케팅 등 영업활동을 수행하고 있는지, 비교대상거래가 수 출에 한정된 것인지 아니면 내수거래도 포함한 것인지 불분명하여 해당 업체들이 환율 위험에 노출되어 있는지 알 수 없다. 결국 위 업체들은 원고와 취급 제품에 상당한 차 이가 있고, 피고들이 주장하는 사정 및 제출한 증거들만으로는 정상가격 산정을 위한 비교가능성 판단에 있어 원고와 위 업체들 사이의 사업활동 기능이나, 거래에 수반되 는 위험, 계약조건, 경제 여건, 사업전력 등이 충분히 분석되었다고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 마) 또한, 이 사건에서 피고 서울지방국세청장은 원고와 대부분 비교대상업체들 사 이의 취급 제품의 종류 등이 본질적으로 상이함에도 불구하고 그로부터 야기되는 가 격·이윤 또는 거래순이익이 미치는 영향의 차이를 조정하지 않은 것으로 보이고, 달리 위와 같은 거래의 차이를 극복할 수 있을 정도의 합리적인 조정이 이루어졌음을 인정 할 만한 아무런 자료도 없다. 나. 이 사건 쟁점파견 관련 1) 원고 주장 요지 피고 서울지방국세청장이 산정한 정상가격은 원고가 해외 관계사와 ’서비스 수수료 계약(Service Fee Agreement)‘을 체결하여 용역을 제공한 경우(이하 ’이 사건 비교대상 용역거래‘라 한다)‘에서 적용되는 금액이다. 그런데 이 사건 쟁점파견은 원고의 직원이 국외특수관계사인에 파견되어 근로를 제공한 것일 뿐 원고가 국외특수관계인에게 용역 을 제공한 것으로 볼 수 없다. 설령 용역을 제공한 것으로 보더라도 피고 서울지방국 - 17 - 세청장이 산정한 정상가격은 원고와 국외특수관계인이 아닌 자 사이의 통상적인 거래 에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로 볼 수 없어 그 정상가격 산정방식 도 위법하다. 2) 인정사실 피고 서울지방국세청장은 이 사건 세무조사 과정에서 이 사건 쟁점파견이 원고가 파견 직원을 통해 국외특수관계인에게 원고가 제조·판매하는 제품 등의 현지화 및 마 케팅 기술 등 노하우를 이전하는 용역을 제공한 것으로 보고, 그 비교대상거래로 원고 의 직원 X가 B ASEAN에 기저귀 제품 개발과 관련한 서비스를 제공하고 원고가 B ASEAN으로부터 X의 급여 등에 8% 이윤을 가산한 서비스 요금을 대가로 지급받는 내 용의 서비스 수수료 계약을 선정하여, 위 계약에서 정한 ’파견 직원의 인건비에 8%의 이윤을 가산한 금액‘을 정상가격으로 산정하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제5호증, 을 제12, 13호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 3) 구체적 판단 살피건대, 앞서 본 인정사실, 앞서 든 증거들, 갑 제22호증의 각 기재 및 변론 전체 의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들 즉, ① 직원 해외 파견시 파견 직원이 체결하는 계약은 파견 직원이 국외특수관계사에서 약정한 직책을 수행하고 국외특수관 계사로부터 급여 및 각종 수당(근무지 수당과 주거비, 자녀교육비)과 복지혜택(의료 및 휴가 등)을 받는 것으로 전형적인 고용계약의 형태인 반면, 이 사건 비교대상 용역거래 는 국외특수관계인이 원고의 어느 직원을 통하여 어떤 내용의 용역을 제공받을 것인지 특정되어 있고 원고는 그 대가로 용역 업무를 수행한 직원의 인건비에 8%의 이율을 가산한 금액을 지급받는 전형적인 용역계약의 형태를 띠고 있어, 계약의 목적, 계약 당 - 18 - 사자의 권리·의무, 대가 지급 방식 및 대가 산정 방법 등이 전혀 다르다. 또한, 원고의 10년 이상 경력직원이 국외특수관계인에게 파견되어 직무를 수행하였다고 하여 그것이 반드시 제품 개발 및 마케팅 등 노하우 이전의 용역제공을 목적으로 한 것이라고 단정 할 수 없고, 원고가 국외특수관계인에게 별도의 용역을 제공할 필요가 있는 경우 이 사건 비교대상 용역거래와 같은 별도의 용역계약을 체결한 점 등에 비추어 보면, 피고 들이 제출한 증거만으로는 이 사건 쟁점파견이 원고가 국외특수관계인에게 원고가 제 조·판매하는 제품 등의 현지화 및 마케팅 기술 등 노하우를 이전하는 용역을 제공하는 거래에 해당하다고 보기 어렵고 달리 이를 인정할만한 증거가 없다. 따라서 이를 지적 하는 원고의 주장은 이유 있다. 다. 소결론 피고 서울지방국세청장이 이 사건 쟁점거래에 대하여 산정한 정상가격은 적정하게 산정되었다고 볼 수 없고, 이 사건 쟁점파견이 피고들 주장과 같은 용역거래에 해당한 다고 보기도 어려워 이를 전제로 한 이 사건 각 처분은 모두 위법하다. 4. 결론 그렇다면, 원고의 피고들에 대한 청구는 이유 있으므로 이를 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다. - 19 - 별지1 목 록 끝. - 20 - 별지2 목 록 끝. - 21 - 별지3 목 록 - 22 - - 23 - 끝. - 24 - 별지4 목 록 - 25 - - 26 - - 27 - - 28 - - 29 - - 30 - 끝. - 31 - 별지5 관계 법령 ■ 구 국제조세조정법(2020. 12. 22. 법률 제17651호로 전부개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격 이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사 업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세 연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대 하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으 로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ᆞ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ᆞ판매나 용역 의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기 초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 ② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내 용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특 수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다. ③ 과세당국은 제2항에 따른 판단 결과 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업 적으로 합리적인 거래가 아니고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리 - 32 - 적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통 령령으로 정한다. ■ 구 국제조세조정법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31448호로 전부개정되기 전의 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ③ 법 제5조제1항제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다. 2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수 관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에 는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. 가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래 나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다. 1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능 성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에 도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보ᆞ이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하 여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(가정)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것 5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 ② 제1항제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사 용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정 하는 사항을 분석하여야 한다. 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) - 33 - ① 제5조제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기 획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ᆞ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차 를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다. ② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거 래 사이에서 제5조제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격 ᆞ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ᆞ이윤 또는 거래순이익의 차 이를 합리적으로 조정하여야 한다. ■ 구 국제조세조정법 시행규칙(2021. 3. 16. 기획재정부령 제840호로 전부개정되기 전의 것) 제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 "영"이라 한다) 제5조제2항에 따라 비교가 능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다. 1. 재화나 용역의 종류 및 특성 가. 유형재화의 거래인 경우: 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량ᆞ시기 등 공급 여건 나. 용역의 제공인 경우: 제공되는 용역의 특성 및 범위 다. 무형자산의 거래인 경우: 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상 표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익 2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구ᆞ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능 3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ᆞ사용 및 연구ᆞ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환 율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험 4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산ᆞ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가 치, 사용 지역, 법적 보호장치 등) 5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형 태(사실상의 계약관계를 포함한다) 6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ᆞ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ᆞ제품 주기 등) 7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전 략 ② 영 제5조제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따 른 사항을 고려하여 분석하여야 한다. - 34 - 5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조제3항제1호 각 목의 거 래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖 의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확 보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 제2조의2(정상가격 산출을 위한 분석절차 등) ② 영 제6조제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다. 1. 분석대상 연도의 선정 2. 사업 환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석 3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심 적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석 4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석 5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래 와의 관련성 분석 6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정 7. 비교가능한 거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교 가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정 8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하 는 요인들의 합리적인 조정 9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정